Основные специальности современной финансовой политики рф. Финансовая политика государства: типы, цель

Мы уже рассматривали характеристики интересов пользователей отчетности*, влияющие на методологию учета согласно МСФО. Продолжая эту тему, М.Л. Пятов и И.А. Смирнова из Санкт-Петербургского государственного университета рассматривают качественные характеристики отчетности (бухгалтерской информации), делающие ее полезной для пользователей.

Примечание:
* В статьях:
"Принцип консерватизма" ;
;
;
;
"Принцип денежной оценки" ;

Качественные характеристики финансовой отчетности

Изменения, которые произошли в практике отечественной бухгалтерии (официальном бухгалтерском учете) за последние годы, во многом основаны на том, что положения, в теории учета называемые учетными принципами, получили нормативное утверждение. Мы уже не раз обсуждали теоретическое содержание принципов бухгалтерского учета и их влияние на бухгалтерскую информацию*.

Примечание:
* В статьях:
"Принцип консерватизма" ;
"Принцип приоритета содержания над формой в России" ;
"Принцип имущественной обособленности" ;
"Принцип рациональности и организация учетной системы предприятия" ;
"Принцип денежной оценки" ;
"Принцип непрерывности деятельности субъекта учета".

Мы рассматривали учетные принципы в контексте их формулировки в действующем бухгалтерском законодательстве, и, прежде всего, в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Напомним, что в соответствии с ПБУ 1/98 принципы учета разделяются на две группы:

• допущения (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной жизни);
• требования (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности).

Данные нормы ПБУ 1/98 заимствованы из МСФО. Однако российское законодательство и российская практика в этой части - это лишь определенная трактовка МСФО, не всегда соответствующая оригиналу. Поэтому знакомство с положениями международных стандартов требует пристального рассмотрения того, как они интерпретируют учетные принципы.

Указанную информацию содержит входящий в структуру МСФО документ, носящий название Принципы составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - "Принципы") (см. "БУХ.1С" № 7 за 2007 год, стр. 37). В нем положения, в теории относимые к учетным принципам, разделяются на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности.

В качестве основополагающих допущений, то есть теоретических конструкций, базово определяющих учетную методологию, названы метод начисления и допущение непрерывности деятельности. К качественным характеристикам отчетности, то есть, согласно тексту стандартов, к "атрибутам, делающим представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей" отнесены понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

О значении качественных характеристик отчетности стоит сказать лишь несколько слов, так как мы уже касались данного вопроса, говоря в предыдущих статьях об идеологии МСФО. Хочется еще раз обратить внимание читателей на несколько отличную от российской практики роль бухгалтерской информации, содержащейся во внешней финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО, при принятии их контрагентами управленческих решений. Отсюда задача бухгалтерской отчетности (бухгалтерской информации) состоит в том, чтобы быть полезной пользователям при принятии таких решений на основе ее (отчетности) анализа. Таким образом, по мнению составителей МСФО, соблюдение требований и правил, определяющих соответствие бухгалтерской информации качественным характеристикам, делает ее приемлемой основой для принятия управленческих решений относительно компании, отчетность которой анализируется. Рассмотрим данные характеристики.

МСФО: понятность информации

В соответствующем разделе "Принципов" отмечено: "основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователями". Очевидно, что пользователи у бухгалтерской информации совершенно разные. "Тип пользователя - ключевой фактор в решениях о том, какую информацию представлять, поскольку воспринимаемость (понятность) информации зависит от качества пользователя" (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Теория бухгалтерского учета - М.: ФиС, 1997 г., с. 89).

Возникает вопрос: что такое доступность и где границы данного понятия? Можно ли говорить о необходимости представления доступной информации для экономически неквалифицированного пользователя, который, например, решает купить акции компании? МСФО определяет конкретные границы данного понятия, фактически относя его к профессиональной финансовой области - "пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием" .

Более того, как мы сможем увидеть в дальнейшем, содержание бухгалтерской информации, формируемой в соответствии с МСФО, и формулировки самих стандартов не просты даже с точки зрения специалиста в области учета и финансов. Однако в тексте МСФО прямо указано: "информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями" .

МСФО: уместность информации

В стандартах сказано: чтобы быть полезной, информация должна быть уместна для пользователей, принимающих решения. В свою очередь уместной является информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.

Прежде всего, здесь необходимо отметить высокую долю относительности приведенных определений. Степень влияния конкретной информации на принимаемые решения определяется типом пользователя учетных данных и его интересами в конкретной экономической ситуации. При этом авторы стандартов исходят из определенного баланса интересов пользователей отчетности, о котором мы говорили в предыдущей статье.

Кроме того, в каждой конкретной экономической ситуации уместность информации определяется степенью ее аналитичности. Чрезмерная аналитичность данных может сделать информацию избыточной для пользователя. Этот фактор, прежде всего, определяет структуру элементов бухгалтерской отчетности и степень агрегированности ее показателей. Обратите внимание: подчеркнута взаимосвязь прогнозной и подтверждающей функций бухгалтерской информации. Действительно, анализируя бухгалтерскую отчетность, мы, с одной стороны, строим предположения о будущих экономических фактах, а с другой - подтверждаем или опровергаем (корректируем) сделанные ранее прогнозы и принятые решения.

Рассмотрим, например, информацию о структуре активов компании. Эта информация как представляет ценность для пользователей с точки зрения формирования ими мнения о способности компании получать в будущем доходы, так и подтверждает прошлые прогнозы, касающиеся, допустим, возможной структурной организации компании или результата запланированных операций.

В то же время информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и финансовых результатов, а также других аспектов положения дел в компании, непосредственно интересующих пользователей отчетности. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, динамика котировок на ценные бумаги и способность компании исполнять свои обязательства в надлежащие сроки.

В стандартах специально отмечается, что для того, чтобы иметь прогнозирующую ценность, информация не должна иметь форму явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании финансовой отчетности усиливается манерой представления информации об операциях и событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.

В качестве характеристики бухгалтерской информации, влияющей на ее уместность, "Принципы" называют существенность учетных данных. Эта категория совершенно новая для российской практики. Она определяет возможность влияния данных отчетности на мнение пользователя о состоянии дел в компании. Информация, которая не может повлиять на экономические решения пользователя отчетности, рассматривается как несущественная. Таким образом, информация рассматривается как существенная (и поэтому ее отражение в отчетности необходимо, а ее отсутствие делает отчетность недостоверной), если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерских отчетов. Существенная информация может изменить суждение пользователя, основывающееся на данных отчетности компании. Существенность также может быть рассмотрена в связи с проблемами, обусловленными ограниченной способностью определенных пользователей детально разбираться в значительном объеме информации. Слишком большой и слишком малый объем данных может ввести пользователя в заблуждение. В слишком большом объеме данных, статьи, имеющие решающее значение для принятия решения, могут оказаться неочевидными, и пользователь, основываясь на неадекватных данных, может принять ошибочные решения. В то же время слишком малое количество информации не обеспечивает надежное прогнозирование и принятие обоснованных решений. Таким образом, критерий существенности вводит ограничения на объем информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности. Так, например, при оценке общей картины платежеспособности компании пользователю не нужна подробная информация о составе ее кредиторов.

Существенность связывают также со значительностью изменений оценок, исправлением ошибок в отчетах прошлых периодов или с различными способами представления в отчетности количественных данных и различных описаний. Эти изменения, исправления и описания рассматриваются как существенные, если они достаточно велики и достаточно важны, чтобы повлиять на решения пользователей отчетности.

Безусловно, существенность информации является в определенной степени субъективным критерием. Так, продолжая пример с кредиторами, мы можем сказать, что для оценки соблюдения компанией графика платежей данные о составе кредиторов, наоборот, будут важны для пользователя информации. Таким образом, как отмечено в стандартах, "существенность, скорее показывает порог и точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация, чтобы быть полезной" .

Важно также отметить, что рассмотрение конкретной информации как существенной или несущественной отражает профессиональное суждение (мнение) бухгалтера, составляющего эту отчетность, или аудитора, ее подтверждающего. Эти люди должны принимать решение в интересах пользователей отчетности.

На уместность информации оказывает серьезное влияние ее характер. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте бизнеса компании может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде.

МСФО: надежность информации

Чтобы быть полезной пользователям для принятия управленческих решений, информация должна быть надежной. Согласно стандартам, "информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок, искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять" . Здесь сразу следует обратить внимание на возможную ситуацию противоречия таких характеристик информации как уместность и надежность. Информация может быть уместной, то есть могущей повлиять на принятие пользователем решения, но настолько ненадежной, что принятие ее во внимание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть уместно раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

"Принципы" выделяют пять составляющих надежности бухгалтерской информации: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность и полнота.

Правдивое представление

Как сказано в стандартах, "чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять" . Это определение прозрачно и понятно. Но только до тех пор, пока мы не зададимся вопросом о том, что такое правдивая информация о финансовом положении предприятия. Правдивой, по всей видимости, можно назвать информацию, которая соответствует реальному положению дел в компании. Однако знакомство с методологией бухгалтерского учета показывает, что всегда существует возможность только определенной степени такого соответствия (этот вопрос мы подробно обсуждали в статьях*, посвященных анализу бухгалтерской информации. Таким образом, степень правдивости учетных данных является во многом методологической проблемой.

На указанные обстоятельства обращает внимание и текст МСФО. В "Принципах" отмечено, что большая часть финансовой информации подвержена риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а, скорее, внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, либо в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям. В определенных случаях величина оценки объектов настолько неопределенна, что компания в целом не может признать ее в отчетности, при реальном существовании. Например, хотя большинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию (гудвил), обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности. Однако, в других случаях, например при существовании исков к компании, рассматриваемых в суде, может быть уместным признать соответствующие статьи и раскрыть риск возникновения ошибки, связанный с их признанием и измерением.

Преобладание сущности над формой

Преобладание сущности над формой - это принцип, который кардинально разделяет бухгалтерскую методологию континентально (европейская и англо-американская школы). Мы подробно рассматривали его значение в статье "Принцип приоритета содержания над формой в России" . Текст "Принципов" буквально гласит: "если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой" .

Как отмечается в стандартах, сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача права собственности на актив этой организации. Тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах информацию о совершенной продаже актива нельзя считать правдивой.

Следует отметить, что данный подход практически исключает возможность влияния на содержание бухгалтерской информации договорной политики компании. Вместе с тем, как следует из приведенного текста стандартов, влияние юридического содержания фактов хозяйственной жизни на содержание бухгалтерской информации не исключается полностью. Его понимание необходимо для адекватной оценки влияния фактов на финансовое положение компании. При противоречии экономического и юридического содержания информации о факте хозяйственной жизни, предпочтение должно быть отдано его экономической составляющей.

Нейтральность

Согласно стандартам, чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть непредвзятой. При этом информация, представленная в финансовой отчетности не может рассматриваться как нейтральная, если ее подбор или представление оказывают влияние на принятие решения или формирование суждения пользователем отчетности с целью достижения запланированного результата.

Эти положения стандартов полностью меняют традиционные для современной российской практики представления о целях учетной политики предприятия. В России учетная политика рассматривается не иначе как законный способ манипулирования финансовыми результатами компании и оценками элементов ее финансового положения, представляемого в отчетности, с целью повлиять на мнение пользователей о положении дел компании и принимаемые ими решения, прежде всего, в области совершения инвестиций и предоставления кредитов различных форм. Однако отчетность, сформированная на базе такого подхода, никак не может быть признана нейтральной и отвечающей интересам пользователей, которых намеренно пытаются ввести в заблуждение.

Таким образом, целью учетной политики в соответствии с МСФО является максимальное приближение содержания бухгалтерской информации к реальному положению дел в компании.

В статье "Принцип консерватизма" мы подробно рассматривали теоретические основы данного требования к бухгалтерской информации. На сегодняшний день в российской практике реализация принципа консерватизма выливается в предписания нормативных документов об обязательном начислении оценочных резервов (резерва по сомнительным долгам, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги и резерва под обесценение запасов). Трактовка данной характеристики бухгалтерской отчетности в МСФО несколько шире: "Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены" . Пожалуй, самым точным из существующих определений идеи консерватизма является такое: "консерватизм сводится к тому, что бухгалтеры должны отражать самую низкую из возможных стоимостей активов и доходов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и расходов. Это означает также, что расходы должны быть зафиксированы скорее рано, чем поздно, а доходы, напротив, скорее поздно, чем рано" (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда Теория бухгалтерского учета - М.: ФиС, 1997 г., с. 102).

В тексте "Принципов" специально указано на то, что составители финансовой отчетности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства (получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантийных требований и т. д.). Подобные неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени соблюдения принципа осмотрительности при подготовке отчетности.

При этом специально обращается внимание на то, что соблюдение принципа осмотрительности не должно позволять создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства компании и ее расходы. В этом случае отчетная информация уже не будет нейтральной и утратит качество надежности. Поэтому составители отчетности в первую очередь должны исходить из интересов ее пользователей, которые справедливо ожидают максимально правдивого представления положения дел компании.

Полнота

"Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее" (определение МСФО). Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. Данная трактовка практически полностью совпадает с пониманием требования полноты, известным в российской практике (п. 7 ПБУ 1/98).

Сопоставимость

Сравнимость отчетных данных компании за различные отчетные периоды и данных отчетности различных компаний - необходимое условие осуществления анализа бухгалтерской информации.

Как указано в стандартах, пользователи бухгалтерской информации должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Однако следует подчеркнуть, что необходимость сопоставимости не следует путать с простой унификацией учетной методологии. Она не должна стать препятствием для необходимого изменения методологии и введения новаций в практику учета. Главным условием сопоставимости, как качественной характеристики бухгалтерской информации, является то, что пользователи отчетности информируются о вариантах учетной политики, любых изменениях в ней, результатах этих изменений и их влиянии на содержание отчетных показателей.

Таким образом, первостепенную важность приобретает не собственно выбор учетной методологии, а информированность пользователей о применявшихся методах учета и их влиянии на содержание отчетности компании.

Характеристики отчетности по МСФО: итоги

Мы рассмотрели содержание качественных характеристик, которые согласно МСФО должны быть присущи информации, представляемой в бухгалтерской отчетности компаний. В нашей стране зачастую эти характеристики воспринимают и объясняют как ничего не значащие для практики лозунги.

Однако, как мы могли видеть, это далеко не так. Фактически регулятивно предписываемые характеристики внешней финансовой (официальной) отчетности призваны обеспечить достоверность бухгалтерской информации и реализацию ее роли в экономической жизни общества как надежной основы для принятия управленческих решений. Именно на это направлена вся идеология международных стандартов, которые, в том числе, можно рассматривать и как социальную концепцию бухгалтерского учета.

ЦЕЛЬ 3

Определить качественные характеристики финансовой отчетности

Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей.

МСФО выделяет четыре основные качественные характеристики, а именно:

• уместность;
• надежность;
• сопоставимость;
• понятность.

Уместность

Информация является уместной , когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать, или исправлять их прошлые оценки.

Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании, или результата запланированных операций.

Информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей отчетности. В качестве примера можно привести выплату дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги и способность компании в срок выполнять свои обязательства.

Существенность

Существенность оказывает серьезное влияние на уместность информации. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте (виде бизнеса) может повлиять на оценку рисков и возможностей компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях, большое значение имеет как характер, так и существенность, например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании.

Информация считается существенной , если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения информации.

Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

До 1996 года понятие существенности, материальности при раскрытии информации было лишь качественным понятием; показатель существенности в нормативных актах Российской Федерации по бухгалтерскому учету не был определен.

К числу типов информационных сообщений, которые могут быть введены или исключены из отчетности по соображениям существенности, можно отнести следующее:

• количественные данные, такие, как статьи, влияющие на величину чистой прибыли и оценки актива;
• степень агрегированности или сгруппированности количественных данных в стандартных бухгалтерских отчетах;
• количественные данные, которые не могут быть вычислены достаточно точно, чтобы их включать в отчеты;
• количественные особенности, которые следует разъяснить с помощью описательных фраз и предложений;
• специфические отношения между компанией, отдельными лицами или группами лиц, влияющие на права и интересы других лиц или групп;
• планы и предположения администрации.

Надежность

Информация является надежной , когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.

Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциалы дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

Правдивое представление

В международной практике «надежность» включает такую характеристику, как «правдивое представление». Согласно МСФО информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Таким образом, например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.

Большая часть финансовой информации подвержена риску быть не настолько правдивой как предполагается. Это не результат искажения, а скорее внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, или в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям.

В определенных случаях величина влияния объектов на финансовую отчетность могла бы быть настолько неопределенной, что компания в целом не признавала бы ее в финансовой отчетности. Например, хотя большинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию, обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности. В других случаях, однако, может быть уместным признать статьи и раскрыть риск возникновения ошибки, связанный с их признанием и измерением.

Преобладание сущности над формой

Информация должна правдиво представлять операции и другие события, следовательно, необходимо чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью , а не только их юридической формой.

Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже не представляет правдиво совершенную сделку (если сделка в самом деле была).

Нейтральность

В международной практике «надежность» включает и такую характеристику, как «нейтральность». Согласно Принципам МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности должна быть нейтральной , то есть должна быть непредвзятой .

Очевидно, что финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

Нейтральность финансовой отчетности проявляется, например, в отсутствии у ее составителей намерения склонить пользователей отчетности к определенному решению, например к покупке ценных бумаг компании.

Фактически нейтральность означает объективность финансовой отчетности в противоположность ее составлению в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.

Суть этой качественной характеристики состоит во введении определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены .

При этом следует иметь в виду, что соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы, или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы, нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.

Практическое применение осмотрительности состоит в следующем. Например, если есть возможность использования в соответствии со стандартами двух альтернативных методов учета одних и тех же показателей, следует использовать тот метод, который представляет положение компании в менее благоприятном свете. Так, при возможности двух оценок стоимости активов должна использоваться наименьшая, пассивов - наибольшая и т.д.

В основу принципа осмотрительности заложена идея о том, что при наличии неопределенности в выборе подхода к учету того или иного показателя интересам пользователя в наибольшей мере будет отвечать выбор того из них, который дает менее оптимистическую картину положения вещей в компании. При использовании же более привлекательной оценки или показателя бухгалтер должен обосновать это, исходя из мотивов наиболее полного удовлетворения интересов внешних пользователей.

Полнота

Согласно Принципам МСФО, чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом ее существенности и затрат на ее получение. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а, следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

Зачастую финансовая информация неполно представляет хозяйственную деятельность компании. Это происходит не из-за необъективности, а из-за имеющихся трудностей, связанных или с определением операций и других событий, которые должны быть измерены, или с разработкой и применением методик измерения и представления, отражающих суть этих факторов.

В некоторых случаях измерение финансового эффекта может быть таким неопределенным, что компания обычно не представляет его в финансовых отчетах. Например, несмотря на то, что большинство компаний с течением времени создают себе деловую репутацию, обычно трудно распознать или измерить ее достоверность. В других случаях существует возможность измерения такого влияния и определения риска ошибки, сопровождающей его измерение и признание.

Сопоставимость

Согласно МСФО, информация, содержащаяся в финансовой отчетности компании, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении компании и результатах деятельности.

Исходя из этого, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.

Так, например, МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» отмечает, что пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнения отчетностей компании на протяжении некоторого времени с целью определения тенденций в ее финансовом положении, результатах деятельности и потоках денежных средств. Для этого в каждом периоде обычно принимается та же самая учетная политика.

В целях обеспечения принципа сопоставимости, например, при изменении учетной политики требуется соответствующий пересчет данных финансовой отчетности за все предыдущие отчетные периоды, которые включены в финансовую отчетность отчетного периода. Если в финансовой отчетности приведены данные только за один предыдущий отчетный период, например, год, то в целях достижения сопоставимости информации, соответственно, корректируются данные только предшествующего отчетного года. Если представлены данные за два предшествующих года, то - два и т.д.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует от руководства компании выбора и применения учетной политики таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого МСФО.

Соблюдение Международных стандартов финансовой отчетности, в том числе и раскрытие учетной политики, используемой компаниями, помогает достижению сопоставимости. При этом необходимо иметь в виду, что сопоставимость и унификация это не тождественные понятия . Сопоставимость не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтерских стандартов.

Понятность

Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем , который имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. В тоже время данное требование не исключает сложную информацию из финансовой отчетности, если она важна пользователю для принятия им экономических решений.

Информация будет необходимой пользователям финансовой отчетности, если она им понятна .

Существуют качественные характеристики финансо­вой отчетности. Если отчетность соответствует этим характерис­тикам, она полезна для пользователей. К качественным характе­ристикам финансовой отчетности относятся понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность

Понятность согласно МСФО является основным качеством ин­формации. Этот критерий предполагает, что пользователи быстро поймут сообщаемые им сведения. Пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета. Однако сложную для восприятия информа­цию, которая необходима для принятия экономических решений, нельзя исключать из финансовой отчетности лишь по той причи­не, что она может быть непонятной для отдельных пользователей.

В соответствии с российской практикой бухгалтерского учета и соответствующими нормативными документами по ее регулиро­ванию понятность представления отчетности связана с ее содер­жанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всех коммерческих организаций производственного, торгового и сервисного характера. В настоящее время если выявляется не­достаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бух­галтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтер­ской отчетности.

Уместность

В соответствии с МСФО и РСУиО полезная для пользовате­лей информация - это уместная информация. Информация явля­ется уместной, когда она влияет на экономические решения пользо­вателей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или исправлять их прошлые оценки.

Прогнозная и подтверждающая функции информации взаи­мосвязаны. Например, информация о современном уровне и струк­туре имеющихся активов представляет ценность для пользовате­лей, когда они стараются предсказать способность компании вос­пользоваться благоприятными возможностями и правильно отреа­гировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация иг­рает подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, на­пример, касающихся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций.

Информация о финансовом положении и результатах деятель­ности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельно­сти, а также других аспектов, непосредственно интересующих поль­зователей. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной пла­ты, изменение цен на ценные бумаги и способность компании в срок выполнять свои обязательства. Для того чтобы иметь прогнозирующих Дую ценность, информация не должна иметь форму явно выра­женного прогноза. Однако способность прогнозировать на основа-ют финансовой отчетности усиливается манерой предоставления информации об операциях и событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках повы­шается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.

Подбор показателей отчетности, предусмотренный националь­ным стандартом (ПБУ 4/99) и формами бухгалтерской отчетности со всеми приложениями к ней, утвержденными специальным При­казом Минфина РФ № 4н от 13.01.2000, отвечает требованию цен­ности финансовой информации для прогнозирования. Отдельные изменения, внесенные в ПБУ 4/99, сблизили российские стандар­ты бухгалтерской отчетности с МСФО и повысили ценность послед­ней для прогнозирования и оценки результатов деятельности орга­низации. Это касается формы отчета о прибылях и убытках, где вы­делены в самостоятельные показатели поступления и расходы, свя­занные с чрезвычайными событиями, - "Чрезвычайные расходы" и "Чрезвычайные доходы". Кроме того, утверждены ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" и ПБУ 11/2000 "Информация об аф­филированных лицах".

Надежность

Согласно МСФО, чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как на представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидает­ся, что она будет это представлять.

Информация может быть уместной, но ненадежной по своему характеру или представлению. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, который рассматривает суд, оспаривают, то для компании может быть нецелесообразно призна­вать всю сумму иска в балансе, хотя, может быть, уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

Правдивое представление

Для того чтобы быть надежной, информация должна правди­во представлять операции и прочие события. Например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результа­том которых на отчетную дату стали активы, обязательства и ка­питал компании, отвечающие критериям признания.

Существует риск, что большая часть финансовой информации не столь правдива, как предполагается. Но это не результат иска­жения, а скорее трудности либо в идентификации операций и дру­гих событий для измерения, либо в выборе и применении методов измерения и представления. В определенных случаях величина финансового воздействия объектов могла бы быть настолько не­определенной, что компания в целом не признавала бы ее в финансовой отчетности.

В РСУиО правдивость информации бухгалтерских отчетов обеспечивается использованием методов учета и процедур оценки, утвержденных Минфином РФ. Существенные способы ведения бух­галтерского учета бухгалтер должен раскрывать в пояснительной записке, которая входит в состав годовой бухгалтерской отчетнос­ти организации. Правдивость отчетных данных предполагает так­же отсутствие существенных ошибок и отклонений в бухгалтер­ской отчетности. В соответствии с Законом "О бухгалтерском уче­те" в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудитор­ское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость. Таким образом, государство защищает интересы пользователей бухгалтерской информации.

Сопоставимость

Согласно МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении предприятия и результатах деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно проводиться последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой, Данный принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений в течение текущего периода и ряда предыдущих лет.

В российской практике ведения бухгалтерского учета и составления отчетности сопоставимость информации гарантирует ст. 6 (п. 3, 4) Закона "О бухгалтерском учете". Этой статьей предусмотрена стабильность учетной политики, последовательность методов обработки данных, а также установлен порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия Ворот, для понимания отчетной информации пользователями. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации значительное место отведено разъяснениям, связанным с сопоставимостью отчетных данных, организации могут показывать в бухгалтерской отчетности данные не только за отчетный и предыдущие годы, но и более чем за два года. Принимая решение об отражении в бухгалтерской отчетности данных более чем за два года, организация должна обеспечить сопоставимость данных за все периоды. При этом она может представить сравнительную информацию по числовым показателям как в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса (форма № 1) или отчета о прибылях и убытках (форма № 2), в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), так и в виде самостоятельно разработанных форм или в пояснительной записке. Корректировка данных предыдущих периодов должна производиться по правилам учетной политики отчетного года. При этом следует учитывать изменения законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, произведенную реорганизацию и прочие случаи, имеющие существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями. Причины, которые вызвали корректировку, должны отражаться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Известно, что за рубежом в учетной практике различных организаций одной страны, например США, календарные границы отчетного года могут не совпадать. В основном это связано с сезонным характером деятельности организаций из различных отрасли промышленности, сельского хозяйства, образования и оказания услуг. Статья же 14 Закона РФ "О бухгалтерском учете" устанавливает единые календарные границы отчетного года для всех организаций, ведущих свою деятельность в России. Квартальная отчетность для российских организаций является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Однако отсутствие в российской практике стандарта о подготовке бух­галтерской отчетности в условиях гиперинфляции ограничивает ее сопоставимость во времени.

Качественные характеристики являются атрибутами, которые делают представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей.
МСФО выделяют основные качественные характеристики информации:
1. Уместность.
Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.
2. Надежность.
Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как на представляющую правдиво то, что она должна представлять. Не любая уместная информация является надежной.
3. Сопоставимость.
Согласно МСФО, информация должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Сравнимая информация позволяет определить как сильные, так и слабые стороны в деятельности компании в течение длительного периода времени.
4. Понятность.
Информация должна быть доступной для понимания пользователя, который имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. В тот же время данное требование и не исключает и наличие сложной информации в финансовой отчетности, если она важна пользователям. В сложных для понимания случаях следует приводить пояснения.
5. Существенность.
Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на принятие экономического решения пользователями. Существенность показывает скорее порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация, для того, чтобы быть полезной. На практике каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно, а несущественные статьи объединяются с аналогичными суммами.
6. Правдивое представление.
Согласно МСФО информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она характеризует. Это не результат намеренного искажения, а скорее присущие бизнесу трудности в идентификации операций и т. д.
7. Приоритет содержания перед формой.
Содержание и сущность операций не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. В этом случае приоритет отдается экономическому содержанию.
8. Нейтральность.
Нейтральность означает непредвзятость, что проявляется у ее составителей намерения склонить пользователей отчетности к определенному решению.
9. Осмотрительность.
Суть этой качественной характеристики состоит во введении определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Для практического применения этой характеристики требуется использование профессионального суждения бухгалтера.
10. Полнота.
Согласно «Принципам» МСФО информация в финансовой отчетности, чтобы быть надежной, должна быть полной с учетом ее существенности и затрат на ее получение. Пропуск или недостаток данных может сделать информацию ложной и дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

Глава 3. Общие принципы международных стандартов

§ 1. Цели финансовой отчётности

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Принципы подготовки и составления финансовой отчётности сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет последовательно уменьшаться.

В соответствии с Принципами «цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». К пользователям финансовой отчётности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчётности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчётности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: основополагающие допущения и качественные характеристики информации.

§ 2. Основополагающие допущения международных стандартов

Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях:

• Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Таким образом, операции будут учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счёт уменьшения финансовых результатов отчётного периода.
• Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учёта ликвидационных расходов. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта.

§ 3. Качественные характеристики информации

Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:

• Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей;
• Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.
• Надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
• Правдивое представление (faithful representation) – информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности;
• Приоритет содержания над формой (substance over form) – информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;
• Нейтральность (neutrality) т.е. ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей;
• Осмотрительность (prudence) – это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
• Полнота (completeness) – в отчётности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчётный период.
• Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось.

Международные стандарты устанавливают определённые ограничения уместности и надежности информации:

• Своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надёжной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчётности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями;
• Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;
• Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.

В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.

§ 4. Элементы финансовой отчётности

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов финансовой отчётности.

• Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования.
• Обязательства – это существующая на отчётную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена.
• Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств.
• Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.
• Расходы – это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) – расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода.

Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств предприятия.

• Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость (historical cost): для активов – это стоимость их приобретения, а для обязательств – сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.
• Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов – это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств – сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.
• Возможная стоимость продажи или реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.
• Дисконтированная или приведённая стоимость (present value): для активов – это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств – дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.

Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и справедливая или «честная» стоимость (fair value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.