Учет поступления материалов. Проводки по безвозмездной передачи товара между юридическими лицами

В действующем законодательстве много вопросов, связанных с безвозмездной передачей имущества. Много проблем возникает при безвозмездном получении материальных ценностей. Однако это предмет отдельного рассмотрения.

В данном разделе мы рассмотрим вопросы безвозмездного поступления материальных ценностей.

Для начала отметим случаи, когда возможна безвозмездная передача имущества.

Согласно ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Правовые аспекты безвозмездной передачи регулируются гл. 32 "Дарение" ГК РФ.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность.

Однако не следует забывать, что согласно ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение на сумму, не превышающую трех тысяч рублей.

Безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения.

В силу ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут быть сделаны гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Исходя из вышеизложенного следует, что основным различием благотворительной помощи и безвозмездного поступления является то, что в первом случае обязательно должна быть определена цель в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", а во втором случае это необязательно.

Учитывая безвозмездно полученное имущество, будем руководствоваться следующими нормативными актами:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), полученных по договору дарения или безвозмездно, а также в результате выбытия основных средств и другого имущества, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также суммы, уплачиваемые учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Текущая рыночная стоимость МПЗ должна быть подтверждена документально или экспертным путем. Документальным подтверждением рыночной цены может быть:

Информация Госкомстата России;

Прайс-листы на подобные товары.

В бухгалтерском учете активы, полученные безвозмездно, признаются прочими доходами на основании п. 7 ПБУ 9/99. Стоимость активов, полученных безвозмездно, включаются в состав прочих доходов не сразу в момент их получения, а постепенно по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, поступления, связанные с безвозмездным получением МПЗ, находят отражение по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

К счету 98 "Доходы будущих периодов" дополнительно открывается субсчет 2 "Безвозмездные поступления", на котором учитывается стоимость активов, полученных безвозмездно.

В дальнейшем суммы по безвозмездно полученным материальным ценностям, учтенным на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания этих ценностей с кредита счета 10 "Материалы" на счета учета затрат на производство.

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

В бухгалтерском учете безвозмездное поступление МПЗ будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", - отражена стоимость безвозмездно полученных материалов;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - отражена передача полученных безвозмездно материалов в производство;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - стоимость безвозмездно полученных материалов включена в состав прочих доходов.

В целях налогового учета в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода.

Вместе с тем, при получении имущества безвозмездно следует учитывать пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

От физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, безвозмездная передача возможна между коммерческими организациями, находящимися между собой в отношениях материнской и дочерней компании, между некоммерческими организациями, а также, с одной стороны, коммерческой организацией, а с другой стороны, некоммерческой организацией или физическим лицом. Данный вывод подтвержден Письмом Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/736.

Пример. Организация "А" в мае текущего года получила безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет менее 50%, материалы. Их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составляет 150 000 руб. В июне часть материалов передана в основное производство для изготовления продукции.

В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражаются следующими проводками:

В мае текущего года:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", - 150 000 руб. - получены безвозмездно материалы;

В июне текущего года:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - 70 000 руб. - часть материалов передана в производство;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 70 000 руб. - признан доход в размере стоимости материалов, переданных в производство.

В налоговом учете в мае организация должна признать внереализационный доход в размере 150 000 руб.

В июне в налоговом учете никаких доходов и расходов нет.

В Письме Минфина России от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/674 рассмотрен вопрос учета в целях налогообложения прибыли организаций стоимости основных средств и комплектующих, переданных безвозмездно по договору дарения учредителем общества с ограниченной ответственностью.

Переданные учредителем общества основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по данному амортизируемому имуществу осуществляется в соответствии с положениями ст. ст. 258 - 259 НК РФ.

Стоимость безвозмездно полученных МПЗ (комплектующие) при их списании в производство не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, стоимость МПЗ при их списании в производство не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль организации.

Если материально-производственные запасы получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

Ранее налоговые органы делали вывод, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность учета в качестве расходов стоимости материальных ценностей, полученных безвозмездно, в целях налогообложения прибыли.

Данная точка зрения подтверждена Письмом МНС России от 29 апреля 2004 г. N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". При этом надо учитывать, что в Письме МНС России N 02-5-10/33 была изложена позиция, в соответствии с которой расходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации и полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, не учитывались для налогообложения.

Однако на сегодняшний момент такая норма существует. Так, согласно п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Встречаются дела, в которых суд занимает позицию налоговиков (Постановление ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 г. N А48-550/05-8). Однако иногда налогоплательщикам удается отстоять свое право на отражение в составе расходов суммы, отраженной в составе внереализационных доходов при оприходовании данных материальных ценностей (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. по делу N А31-9216/19).

Применительно к ТМЦ можно выделить следующие случаи безвозмездного получения, при которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль:

1) имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (подп.6 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

2) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подп.8 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

3) имущество, полученное российской организацией безвозмездно (подп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ):

От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

От физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

4) имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (в данном случае имеются в виду отдельные виды такого финансирования) (подп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

5) имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп.

6) имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (подп.26 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

7) имущество, полученное в качестве целевых поступлений (в данном случае имеются в виду отдельные виды таких поступлений) (п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ).

При безвозмездном получении ТМЦ в остальных случаях их стоимость включается в состав внереализационных доходов. Согласно подп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ датой признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества у организаций, применяющих метод начислений, признается дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества. Для организаций, применяющих кассовый метод, в соответствии с п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ датой признания дохода является дата безвозмездного поступления имущества.

Стоимость безвозмездно полученного имущества (сумма внереализационного дохода) определяется в порядке, установленном подп.8 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Исходя из анализа данной нормы, можно выделить следующие правила определения суммы внереализационного дохода:

а) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ остаточной стоимости- по амортизируемому имуществу;

б) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу.

в) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ.

Первое правило применяется в случае безвозмездного получения амортизируемого имущества. При этом оценка дохода осуществляется исходя из максимальной величины: либо исходя из рыночной стоимости, либо исходя из остаточной стоимости. Рыночная стоимость подтверждается документально или путем проведения независимой оценки. Остаточная стоимость определяется в порядке, предусмотренном ст.257 Налогового кодекса РФ. При этом для подтверждения остаточной стоимости необходимо получить справку от передающей стороны.

Второе правило применяется в случае безвозмездного получения иного имущества (готовая продукция, товары, материалы и др.), не относящегося к амортизируемому. При этом оценка дохода осуществляется исходя из максимальной величины: либо исходя из рыночной стоимости, либо исходя из затрат передающей стороны на производство (приобретение) полученного имущества. Рыночная стоимость также подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.

Порядок определения затрат на производство и приобретение имущества Налоговым кодексом РФ не установлен. В связи с этим не ясно, по какой стоимости, используемой передающей стороной, определять доход. По стоимости, используемой для целей налогообложения, или по стоимости, используемой для целей бухгалтерского учета. Логичнее применять налоговую стоимость имущества. Например, при безвозмездной передаче имущества, учитываемого передающей стороной в составе материалов, для определения их стоимости применять положения ст.254 Налогового кодекса РФ, для товаров ст.268 Налогового кодекса РФ, для готовой продукции - 318 Налогового кодекса РФ и др. Вместе с тем необходимо отметить, что ни одна из вышеназванных статей не приспособлена для применения в рассматриваемом случае. Для подтверждения затрат на производство (приобретение) необходимо получить справку от передающей стороны.

Третье правило применяется в случае безвозмездного получения имущества, в том числе амортизируемого, когда невозможно определить остаточную стоимость, либо затраты на производство (приобретение).

Таким образом, при облагаемом безвозмездном получении имущества определяется сумма внереализационного дохода (условно можно назвать налоговая стоимость полученного имущества). Вместе с тем, в главе 25 Налогового кодекса РФ не установлен порядок определения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества. Несмотря на это, по нашему мнению, сумма внереализационного дохода и налоговая стоимость полученного имущества должны быть тождественны. В этом случае налоговая стоимость необлагаемого безвозмездно полученного имущества должна быть нулевой. Аналогичной позиции придерживается и налоговое ведомство. Так, в разделе 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) сказано, что порядок формирования стоимости ТМЦ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разделе 5.3 указанных рекомендаций. В разделе 5.3 этих Методических рекомендаций разъяснено, что при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Безвозмездно полученное имущество (выполненные работы, оказанные услуги), облагаемое налогом на прибыль в момент получения:

В налоговом учете внереализационный доход согласно подп.8 ст.250 и подп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ возникает в сумме 100 руб., отражаемой по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" в момент подписания сторонами акта приемки-передачи 100 единиц ТМЦ. При этом следует учитывать, что, организуя налоговый учет на базе данных бухгалтерского учета, доходы, отражаемые в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", для целей налогообложения не учитываются (повторно в налоговую базу включаться не должны). Налоговая стоимость полученных ТМЦ для списания в налоговую базу принимается равной внереализационному доходу, учтенному при налогообложении прибыли в момент получения ТМЦ.

Безвозмездно выполненные работы, оказанные услуги, облагаемые налогом на прибыль в момент получения:

Д-т 20 К-т 91 100 руб. - отражено безвозмездное выполнение работ сторонней организацией в пользу предприятия по рыночной стоимости

В налоговом учете внереализационный доход согласно подп.8 ст.250 и подп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ также возникает в сумме 100 руб., отраженной по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в момент подписания сторонами акта приемки-передачи работ. Налоговая стоимость полученных работ для списания в налоговую базу принимается равной внереализационному доходу, учтенному при налогообложении прибыли в момент подписания акта выполненных работ.

Безвозмездно полученное имущество, не облагаемое налогом на прибыль в момент получения:

Д-т 10 К-т 98/2 100 руб. - отражено безвозмездное получение 100 единиц ТМЦ по рыночной стоимости

Д-т 20 К-т 10 50 руб. - списание 50 единиц ТМЦ на расходы

Д-т 98/2 К-т 91 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц полученных ТМЦ по мере отпуска их в производство

В налоговом учете внереализационный доход согласно ст.251 Налогового кодекса РФ не возникает. Но и расходы при списании ТМЦ в производство в виде рыночной стоимости этих ТМЦ, отраженные в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство", в целях налогообложения не учитываются.

Если в течение года с момента получения имущества, предусмотренного подп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, оно передано третьим лицам:

Продано:

Д-т 62 К-т 91 72 руб. - отпускная договорная стоимость 50 единиц ТМЦ, в том числе НДС 20% 12 руб.

Д-т 91 К-т 68 12 руб. - сумма НДС по счету-фактуре на отгрузку 50 единиц ТМЦ

Д-т 91 К-т 99 60 руб. - финансовый результат от продажи ТМЦ - подарено

Д-т 91 К-т 10 50 руб. - переданы 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ третьим лицам

Д-т 98/2 К-т 91 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ

Д-т 91 К-т 68 10 руб. - сумма НДС 20% на рыночную стоимость безвозмездно переданных 50 единиц ТМЦ

Д-т 99 К-т 91 10 руб. - финансовый результат от выбытия ТМЦ

В обоих случаях в налоговом учете внереализационный доход согласно подп.11 п.1 ст.251, подп.8 ст.250 и подп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ возникает в сумме 50 руб., отраженной в отношении 50 единиц ТМЦ при их получении по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" на дату подписания сторонами акта приемки-передачи. При этом, поскольку фактический момент передачи имущества третьим лицам может не совпадать с отчетным периодом безвозмездного получения этого имущества, предприятие должно быть готово уплатить в бюджет соответствующую сумму пени. Отражаемые в текущем отчетном периоде в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" для целей налогообложения текущего периода не учитываются.

При этом в случае продажи ТМЦ выручка от реализации товаров в налоговом учете составит 60 руб. (выручка по кредиту счета 91 в сумме 72 руб. минус НДС 12 руб.), а расходы от реализации товаров будут приняты в сумме 50 руб., равной рыночной стоимости данных ТМЦ, учтенной при налогообложении прибыли. Налогооблагаемая прибыль текущего отчетного периода от этой сделки составит 10 руб. (60 руб. минус 50 руб.). Таким образом, с учетом обязанности по налогообложению внереализационного дохода от получения безвозмездно этих ТМЦ в отчетном периоде их получения в сумме 50 руб. по рассматриваемой сделке в совокупности налогооблагаемая прибыль будет равна 60 руб. (10 руб. плюс 50 руб.), что в целом совпадает с данными бухгалтерского учета.

В случае если ТМЦ были предприятием подарены другому лицу, то рыночная стоимость данных ТМЦ в сумме 50 руб., учтенная при налогообложении прибыли, в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном периоде в расходах не учитывается. Таким образом, с учетом обязанности по налогообложению внереализационного дохода от получения безвозмездно этих ТМЦ в отчетном периоде их получения в сумме 50 руб. по рассматриваемой сделке налогооблагаемая прибыль будет равна 50 руб., что не совпадает с данными бухгалтерского учета.

Передача товаров на безвозмездной основе – это дарение. Организация не получает никаких денег или иных благ в счет переданных товаров. Данная операция учитывается, как прочих расход на счете 91.

Учет безвозмездно переданных товаров

Так как в налоговом учете безвозмездная передача не отражается, а в бухгалтерском она есть – возникают постоянные разницы. Их отражают по дебету 99 счета и кредиту 68 «Налог на прибыль».

Также такой «подарок» облагается НДС, если передан он не в благотворительных целях. Если по ранее приобретенным товарам, переданным безвозмездно, был получен вычет, то налог на добавленную стоимость нужно будет восстановить. Это касается всех категорий подаренного имущества: и в благотворительных целях, и просто так.

Факт передачи устанавливается документальным подтверждением. Для этого фирма должна разработать форму акта или накладной.

Передавать товары стоимостью выше 3000 руб. другим юридическим лицам запрещено. Это не касается некоммерческих организаций и частных лиц.

Проводки по передаче товаров

В ходе безвозмездной передачи доход не возникает, юридическое лицо учитывает только расход:

• Дебет 91.2 Кредит 41 – списана стоимость переданных товаров

В случае возникновения дополнительных расходов, связанных с этой операцией, их отражают по дебету счета 91.2 в корреспонденции со счетом возникновения затрат 60, и т.д.

В налоговом учете одновременно с проводкой списания товаров отражают постоянную разницу:

• Дебет 99 «ПНО» Кредит 68 «Налог на прибыль»

Если дарение облагается НДС, то делают запись:

• Дебет 91.2 Кредит 68 НДС

Проводки по безвозмездной передаче товара: