В соответствии с Законом РФ «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации, Банк России (Центральный банк Российской Федерации), Госмкостатом Российской Федерации, Государственным таможенным комитетом Российской Федерации и т.д.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право осуществлять нормативное регулирование бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции документы, обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.

Нормативные акты и методологические указания по бухгалтерскому учету не должны противоречить нормативным актам и методологическим указаниям Минфина Российской Федерации.

Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, самостоятельно устанавливают свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Таким образом, бухгалтерский учет в организациях ведется в соответствии с действующей системой нормативных документов. Их совокупность образует четыре уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Каждый из них основан на соответствующих нормативных документах, принимаемых разными органами.

На первом уровне основными законодательными актами являются:

• -- Налоговый кодекс, ч.1 и 2,
• --Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ,
• --Федеральный закон РФ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.12.1995 г. №222-ФЗ,
• --Федеральный закон РФ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ,
• --Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ,
• --Закон РФ «О внесении изменений и дополнений в ч. 2 НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» ОТ 29.05.2002 Г. № 57-ФЗ.

К первому уровню также относятся:

• --Постановления Правительства Российской Федерации. В частности, Постановление Правительства РФ № 283 от 06.03.1998 г. «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»,
• --Гражданский кодекс.

Документы второго уровня состоят из отечественных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Прежде всего, к ним относят:

• --План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н,
• --Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н,
• --Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации МНС РФ от 10.03.1999 г. № 20н/ГБ-3-04/39,
• --ПБУ 1/98. положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 г. №60н,
• --ПБУ 2/94. Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.94 г. №167,
• --ПБУ 3/2000. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.02.2000 г. № 842ЭР,
• --ПБУ 4/99.Бухгалтерская отчетность организации. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 г. № 43н,
• --ПБУ 5/01. Учет материально-производственных запасов. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 г. № 44н,
• --ПБУ 6/01. Учет основных средств. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. № 26н,
• --ПБУ 7/98.События после отчетной даты. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.1998 № 56н,
• --ПБУ 8/01.Условные факты хозяйственной деятельности. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.2001 г. № 96н,
• --ПБУ 9/99.Доходы организации. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. №32н,
• --ПБУ 10/99.Расходы организации. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. №33н,
• --ПБУ 11/2000.Информация об аффелированных лицах. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.01.2000 г. №5н,
• --ПБУ 12/2000.Информация по сегментам. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 11.03.2000 г. №1838-ЭР,
• --ПБУ 13/2000.Учет государственной помощи. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 г. №92н,
• --ПБУ 14/2000.Учет нематериальных активов. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 г. №91н,
• --ПБУ 15/01.Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2001 г. №60н,
• --ПБУ 16/2002.Информация на прекращаемой деятельности. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2002 г. №66н.

Документы третьего уровня позволяют глубже раскрыть сущность ПБУ Министерства финансов Российской Федерации. Среди них можно выделить следующие документы:

• --Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждено Приказом Минфина РФ от28.06.2000 г. № 60н,
• --Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утв. Приказом Минфина РФ от 21.03.2000 г. № 29н,
• --Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н,
• --Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 г. № 33н,
• --Методические указания по расчету потребления основного капитала. Утв. постановлением Госкомстатом Российской Федерации от 13.02.2001 г. № 14,
• --Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утв. Госстроем от 30.11.1993 г. № 7-4/187,
• --Об утверждении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15,
• --Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 г. № 1-550/32-2 по согласованию с Министерства финансов Российской Федерации,
• --Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» ч. 2 Налоговым кодексом Российской Федерации, утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.02.2002 г. № БГ-3-02/98,
• --Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Четвертый уровень связан, как правило, с формированием учетной политики в организации. Он основан на ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и других документах.

Часть 1 Налогового кодекса Российской Федерации, утверждена указом Президента Российской Федерации от 31.07.1998 г. №147-ФЗ. Она состоит из семи разделов, двадцати глав и142 статей и устанавливает:

виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации,

основания возникновения, изменения, прекращения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов,

основные начала установления налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов,

права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников взаимоотношений, регулируемых налоговым законодательством,

формы и методы налогового контроля,

ответственность за совершение налоговых правонарушений,

порядок обжалования действия или бездействия налоговых органов и их должностных лиц.

Первый раздел. Общие положения. Содержит две главы и 18 статей.

В первой главе приведены:

характеристика законодательства о налогах и сборах и иных нормативно-правовых актах о налогах и сборах,

понятие налогов и сборов,

установлены участники налоговых правоотношений,

порядок производства по делам о налоговых правонарушениях,

институты, понятия и термины, используемые в Налоговом кодексе.

Во второй главе приведена система налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, а также общие условия установления налогов и сборов.

Второй раздел. Налогоплательщики и плательщики сборов. На логовые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях. Состоит из двух глав и 11 статей.

Третий раздел. Налоговые органы. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов налоговой полиции и их должностных лиц. Состоит из двух глав восьми статей.

Четвертый раздел. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Состоит из глав и 42 статей. В нем установлены:

объекты налогообложения,

исполнение обязанности по уплате налогов и сборов,

взыскание налогов, сборов и пени, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, пени, штрафов при ликвидации и реорганизации организации,

порядок исчисления налогов,

налоговая база и налоговая ставка,

общие вопросы исчисления налоговой базы,

налоговый период,

установление и использование льгот по налогам и сборам,

срок и порядок уплаты налогов и сборов,

порядок списания безнадежных долгов по налогам и сборам,

обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов,

порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора,

налогового кредита,

инвестиционный налоговый кредит,

зачет и возврат излишне уплаченных или взысканных сумм налогов и сборов.

Пятый раздел. Налоговая отчетность и налоговый контроль. Состоит из двух глав и 26 статей.

Шестой раздел. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершения.

Состоит из 4 глав и 31 статьи.

Седьмой раздел. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Состоит из двух глав и 6 статей.

Налоговая система является составной частью финансово-кредитного механизма государственного регулирования воспроизводственных процессов как в целом по стране, так и по отдельным регионам. В связи с этим важное значение придается бухгалтерскому налоговому учету.

Во второй части Налогового кодекса решаются проблемы расчета конкретных налогов.

Принципы построения налоговой системы, установленные в этих двух документах, определяют состояние экономики. Правильность их установления зависит от уровня квалификации управленческих кадров ответственности за страну и людей в ней проживающих.

Налоговая система должна чутко реагировать на любые изменения экономической, социальной и политической обстановке в страна. Она должна:

быть инструментом оптимизации воспроизводственных процессов в стране,

устанавливать оптимальное соотношение между отдельными налогами и сборами с тем, чтобы стимулировать необходимые отраслевые пропорции в народном хозяйстве, обеспечить достойный уровень жизни населения России,

устранять двойное налогообложение доходов,

учитывать мировой опыт налогообложения.

Сущность налогообложения выражается, прежде всего, через установление:

• --понятий налогов и сборов,
• --методов их исчисления,
• --способов взимания с налогоплательщиков,
• --мер ответственности налогоплательщиков и т.д.

Принципы построения налоговой системы определяют состояние экономики. Правильность их установления зависит от уровня квалификации управленческих кадров и их ответственности за страну и людей в ней проживающих.

Налоговый учёт -- система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Цель налогового учёта - формирование полной и достоверной информации об учёте для целей налогообложения всех хозяйственных операций на предприятии. Налоговый учёт ведется в специальных формах - налоговых регистрах. Существует два основных способа ведения налогового учёта:

1. На основе бухгалтерского учёта. В данном случае налоговые регистры заполняются согласно данным бухгалтерских регистров. Если правила бухгалтерского учёта той или иной операции расходятся с правилами налогового учёта, то в налоговых регистрах делаются корректировки.

2. Организация отдельного налогового учёта. В данном случае налоговый учёт ведется независимо от бухгалтерского.

Задачи налогового учета:

Вести документацию и хранить на бумажных, электронных или магнитных носителях информации в течение 5 лет;

Регистрация, постановка на учет и снятие с учета по РНН;

Регистрировать и выдавать лицензии и патенты на отдельные виды предпринимательской деятельности;

В установленные сроки осуществлять платежи налогов, представлять декларации по налогам;

Представлять в соответствующие органы информацию о платежах, продлении срока или возврате платежей и т.п.

Предметом налогового учета является производственная и непроизводственная деятельность хозяйствующего субъекта, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налога.

Основные принципы налогового учета перекликаются с принципами налогообложения: обязательности, определенности, справедливости, единства, гласности и принципами бухгалтерского учета: начислений, непрерывности, существенности, последовательности, осмотрительности и т.д. Специфичные для налогового учета принципы: определения цены товара (работ, услуг); международного налогообложения;- предоставления льгот; определения налогооблагаемой базы и др.

Нормативно-правовое регулирование налогового учета в организации

Норма налогового права - это общеобязательное, формально-определенное, установленное или санкционированное государством и обеспеченное государственной защитой правило общего характера, регулирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Подобно нормам других отраслей налогово-правовые нормы выступают юридическими регуляторами определенных общественных отношений, а именно налоговых отношений. Сущность налогово-правовых норм состоит в том, что они представляют собой своеобразную модель (масштаб, эталон, критерий) возможного или должного поведения участников налоговых правоотношений. Задача законодателя состоит в том, чтобы обеспечить правовую унификацию, то есть установить единые и стабильные "правила игры" для всех субъектов налогового права. Признаки налогово-правовых норм могут быть разделены на общие, присущие нормам всех отраслей, и специальные, характеризующие специфику налогового права. К первым относятся государственная природа, нормативность (то есть общий, абстрактный характер), общеобязательность, формальная определенность, системность, государственная защита, способность к регулированию общественных отношений. Специальными признаками налогово-правовых норм выступают следующие: 1) они регулируют общественные отношения в сфере налогообложения; 2) в большинстве своем имеют императивный характер, то есть представляют собой категорические предписания, жестко определяющие рамки дозволенного и должного поведения субъектов налогового права. Обязывающие нормы предусматривают совершение субъектом определенных действий активного характера, например: встать на учет в налоговых органах, уплачивать законно установленные налоги и сборы, вести в установленном порядке налоговый учет, уплатить присужденную сумму штрафных санкций и т.д. Запрещающие нормы содержат императивное требование воздержаться от совершения определенных действий под угрозой применения санкций со стороны государства. Дозволяющие нормы разрешают участникам налоговых правоотношений использовать свои субъективные права в сфере налогообложения. Нормы-фикции закрепляют идеальные (условные) правовые конструкции в качестве реально существующих.Базой для всего нормативно-правового регулирования выступает Налоговый кодекс РФ и сопутствующее ему законодательство в области налогообложения.

1. Нормативное регулирование налогового учета в России: Налоговый Кодекс РФ, Письма ФНС и МФ РФ.

Нормативная основа налогового учета представляют собой систему источников регулирования, имеющих нормативный характер и обеспечивающих эффективное регулирование вопросов организации и осуществления налогового учета в Российской Федерации.

В самом общем виде, нормативную основу налогового учета составляют федеральные конституционные законы, федеральные законы, прежде всего – Налоговый кодекс Российской Федерации, нормативные акты Правительства Российской Федерации и иных федеральных органов исполнительной власти (например, Приказы ФНС), законодательство субъектов РФ, нормативные акты местного самоуправления.

Конституцией РФ установлены нормы, регулирующие основы налоговой системы России.

Конституция РФ закрепляет обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, разграничивает налоговые полномочия между РФ, ее субъектами и местным самоуправлением.

Законодательство о налогах и сборах представляет собой совокупность нормативно-правовых актов законодательных(представительных) органов власти. Законодательство о налогах и сборах не отнесено Конституцией к исключительному ведению РФ. В связи с этим налоговое законодательство включает три уровня правового регулирования – федеральный, региональный и местный, которые имеют свою структуру, закрепленную нормативно.

Налоговое законодательство РФ состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1. виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2. основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3. принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;

4. права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5. формы и методы налогового контроля;

6. ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7. порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Действие Налогового кодекса РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ.

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.

Муниципальные правовые акты о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах включают решения муниципальных представительных органов.

Сведения и копии законов, муниципальных нормативных правовых актов об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов направляются органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления в ФНС и Минфин России, а также в региональные налоговые и финансовые органы (ст. 16 Налогового кодекса РФ).

Кроме региональных и местных налогов и сборов, субъекты РФ и муниципальные образования вправе регулировать также отдельные элементы федеральных налогов и сборов, а также некоторые общие вопросы налогообложения.

К актам законодательства о налогах и сборах относятся также федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действовавшие на момент вступления в силу отдельных частей Налогового кодекса РФ и прямо не признанные утратившими силу. Указанные акты действуют в части, не противоречащей НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с ним.

НК РФ – кодифицированный акт прямого действия, занимает особое место среди источников налогового права. Налоговый кодекс РФ структурирует налоговое право как отрасль, формирует правовые основы налоговой системы.

Правовые основы налогового учета определяются Налоговым кодексом РФ.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
(Ст.313 НК РФ)

Содержание данных налогового учета является налоговой тайной. Задачи ведения налогового учета:
-формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из законодательно установленного принципа - последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Она утверждается приказом (распоряжением) руководителя. Изменения учетной политики допускаются в случае: изменения законодательства; изменения применяемых методов учета; осуществления налогоплательщиком новых видов деятельности (в учетной политике необходимо отразить порядок их учета). Изменения, внесенные в учетную политику, должны применяться с начала нового налогового периода.

Данные налогового учета должны отражать:
- порядок формирования суммы доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются:
1. Первичные учетные документы.
2. Аналитические регистры налогового учета, которые представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями НК РФ, баз распределения (отражения) по счетам налогового учета. Регистры предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Данные налогового учета должны отражать непрерывно в хронологическом порядке объекты бухгалтерского учета для целей налогообложения. Формы регистров, порядок отражения в них аналитических данных и данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета1 содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

НК РФ определяет обязательные для форм аналитических регистров реквизиты (наименование регистра; период (дата) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении и др.) Данные налогового учета могут фиксироваться в таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Основные регистры системы налогового учета, рекомендуемые МНС России (в настоящее время - ФНС России) для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, были доведены до хозяйствующих субъектов Информационным сообщением МНС РФ от 19 декабря 2001 г.2 В качестве примера приведем:
- регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»;
- регистр-расчет «Учет амортизации нематериальных активов»;
- регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода и т. д.

Перечень не является исчерпывающим. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением в используемых организацией регистрах информации по основным показателям.

3. Расчет налоговой базы. Такой расчет за отчетный (налоговый) период выполняется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами соответствующих статей Налогового кодекса РФ. Например, порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций изложен в ст. 315. В статьях 316-333 конкретизируются правила ведения налогового учета применительно к доходам и расходам отдельных видов (например, порядок налогового учета доходов от реализации, расходов по торговым операциям), организациям некоторых видов (страховых организаций, банков), при исполнении договоров различных видов (доверительного управления имуществом).

Наряду с уплатой налогов к числу основных обязанностей налогоплательщиков относится также ведение в установленном порядке учета своих доходов и иных объектов налогообложения, а также представление в налоговые органы документов об исчислении и уплате налогов.

Впервые понятие "налоговый учет" в законодательстве появилось с момента введения в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль", т.е. с 1 января 2002 г. В ст. 313 НК РФ указывается, что налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Следует заметить, что отдельные нормы налогового законодательства предусматривали дополнительные требования к обобщению информации для определения налоговой базы и до введения в действие главы 25 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по утвержденной форме. Во исполнение данного положения МНС РФ утвердило форму N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", которая по своему назначению и содержанию является регистром налогового учета*(1299).

Таким образом, несмотря на легальное закрепление понятия налогового учета только для целей главы 25 НК РФ, подобные требования содержатся и в иных главах НК РФ и актах налогового законодательства, например, по единому социальному налогу, налогу на добавленную стоимость и другим налогам.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, обеспечивающей контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Первичные учетные документы (платежные поручения, накладные, акты выполненных работ, авансовые отчеты, справка бухгалтера и т.д.);

Аналитические регистры налогового учета (книга покупок, книга продаж, индивидуальная карточка по ЕСН, регистр формирования стоимости объекта учета и т.д.);

Расчет налоговой базы, который может содержаться как в отдельных регистрах налогового учета, так и в отдельных разделах налоговой декларации, т.е. непосредственно в налоговой отчетности налогоплательщика.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, которые предназначены для накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. В качестве примера можно привести такие регистры налогового учета по налогу на прибыль, как Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; Регистр-расчет стоимости сырья и (или) материалов, списанных в отчетном периоде, и т.д.

Система налогового учета представляет собой разработанный в законодательстве или в конкретной организации свод правил ведения учетных операций для исчисления налога.

Для каждого налога, уплачиваемого организацией, система учета может быть различной. Если законодательство предусматривает Правила ведения первичных документов для налогового учета или правила ведения аналитических регистров налогового учета, то данные требования являются обязательными. Например, такие правила предусмотрены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"*(1300).

А вот для исчисления налога на прибыль система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Форма регистров налогового учета в зависимости от вида налога может быть утверждена налоговым законодательством либо разработана самим налогоплательщиком в соответствии с общими требованиями НК РФ и рекомендациями налогового органа.

Так, например, в ст. 169 НК РФ указывается, что налогоплательщик НДС обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, при этом порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

А в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, напротив, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета в целях исчисления налога на прибыль. В этом случае система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется им в учетной политике организации.

Важно иметь в виду, что налоговый учет не является дублированием бухгалтерского учета, а является его дополнением в тех случаях, когда в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ. В таких случаях налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

Наименование регистра;

Период (дату) составления;

Измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

Наименование хозяйственных операций;

Подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Учетная политика для целей налогообложения - это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по определенному налогу. Эти правила закрепляются в приказе (распоряжении) руководителя.

Учетная политика организации сопровождает ее деятельность с момента создания и до момента ликвидации и изменяется только в исключительных случаях:

Изменения законодательства о налогах и сборах;

Изменения применяемых методов учета.

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Есть элементы учетной политики, которые вообще не подлежат изменению по воле налогоплательщика. Например, глава 26 Кодекса содержит такой элемент учетной политики, как метод определения количества добытого полезного ископаемого. Выбранный организацией метод применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (может быть изменен только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии добычи полезных ископаемых).

Аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Элементы учетной политики условно можно классифицировать по степени обязательности их отражения. Так, можно выделить основные элементы, специальные элементы и факультативные элементы учетной политики для целей налогообложения.

К основной группе относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки. Так, каждый налогоплательщик должен указать момент определения налоговой базы по НДС либо по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), либо по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Специальные элементы необходимы тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности (либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками). Например, участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, должны определиться с формированием резервов под обесценение ценных бумаг. В соответствии со ст. 300 НК РФ такие налогоплательщики вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг либо не относить на расходы такие отчисления.

В факультативной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены к элементам учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. Например, при наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы. Закрепление таких критериев в учетной политике позволит единожды разработать и применять в последующем одни и те же правила ко всем подобным затратам.

Соотношение бухгалтерского и налогового учета. Самое существенное отличие налогового от бухгалтерского учета заключается в целях, ради которых организуется их ведение.

Как указывалось, в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", данный вид учета должен обеспечить формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, наличии и движении имущества и обязательств, использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Данная информация необходима внутренним и внешним пользователям для контроля за соблюдением законодательства РФ, предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. В свою очередь, целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, на основе которых внутренние и внешние пользователи могут осуществить контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет определенных налогов.

Несмотря на то что налоговый и бухгалтерский учет регулируется разными отраслями законодательства, современная наука и практика постоянно сталкивается с вопросом, является ли цель налогового учета составной частью бухгалтерского или налоговый учет является самостоятельным видом учета.

Однозначное решение данного вопроса осложняется тем, что, помимо возможных расхождений в целях бухгалтерского и налогового учета, действующее законодательство допускает различия в системе и правилах учета. Для примера можно отметить то, что в отличие от бухгалтерского учета система и правила налогового учета могут организовываться налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Требования к системе бухгалтерского учета являются более строгими и определенными. В процессе ведения бухгалтерского учета обязательно должен использоваться утвержденный систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета - план счетов. Основным требованием к учету бухгалтерских операций является применение метода двойной записи. Учет операций налогового учета методом двойной записи не является обязательным, а в некоторых случаях является затруднительным. Например, если операция является расчетной (расчет объекта налогообложения, налоговой базы, налога). Существует множество иных различий между бухгалтерским и налоговым учетом в части используемых терминов, способов учета, методов оценки, норм и прочих показателей.

Одной из причин, не позволяющих считать налоговый учет составной частью бухгалтерского учета, является наличие субъектов хозяйственной деятельности, которые обязаны вести налоговый учет и не обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Так, для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, НК РФ предусматривается обязанность вести налоговый учет в книге доходов и расходов. При этом Федеральный закон "О бухгалтерском учете" закрепляет положение о том, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Наглядным также является пример с индивидуальными предпринимателями, которые ведут налоговый учет и полностью освобождены от бухгалтерского учета.