И коэффициента не выше 3. Ускоренная амортизация при налогообложении

Далеко не всем бракам суждена долгая жизнь. Чувства улетучиваются, близкий человек становится чужим. И встает вопрос по поводу оформления фактического состояния дел – развода. Человек начинает искать, как составить исковое заявление о расторжении брака, но это не всегда необходимо.

Существуют ситуации, когда можно быстро оформить развод через ЗАГС по обоюдному согласию. Как правило, сделать это может пара без детей. Но есть и другие варианты, описанные в Семейном кодексе – основном законе, посвященном тонкостям брачных взаимоотношений.

Процедура развода через ЗАГС (без детей) считается самой простой и быстрой. Что немаловажно, в ее ходе не нужно тратить силы на:

• разбирательства;
• скандалы;
• поиск доказательств и тому подобное.

Внимание: процедура расторжения брака в органах ЗАГС возможна только при соблюдении строгих условий. К сожалению, если они невыполнимы, то придется инициировать развод через суд. Без детей пара или с наследниками – не имеет при этом значения.

Законодательная база и логика процесса

Все вопросы, связанные с прекращением брачных отношений, описаны в четвертной главе СК. В частности, там рассматривается:

• как и кем инициируется процесс развода;
• при каких условиях можно обойтись без суда;
• кому можно оформить разрыв уз в ЗАГСе без лишней волокиты и тому подобное.

Определение: разводом называется прекращение гражданского состояния супружества. Производится он путем изменения записи в соответствующей книге.

Алгоритм официального прекращения отношений через ЗАГС выглядит следующим образом:

1. Партнеры подают заявление (только один при соблюдении вышеописанных условий).
2. Работники госоргана регистрации гражданского состояния проводят собеседование. Цель мероприятия одна:

• убедить в том, что согласие разводящихся является обоюдным;
• иные вопросы специалистов интересовать не должны.

1. В течение определенного периода они проводят проверку достоверности предоставленных документов.
2. Затем вносят изменения в запись. На этом развод по обоюдному согласию считается состоявшимся.

Внимание: описанным способом разводятся пары, у которых нет детей до 18 лет. При этом все возможные имущественные споры должны быть решены только по суду.

Условия приема заявления ЗАГСом

Необходимо понимать еще до старта процесса, что работники органов ЗАГС являются государственными служащими. Из этого проистекает два важных момента:

1. Они обязаны в точности выполнять все требования законодательства.
2. За допущенные нарушения специалист несет ответственность, вплоть до уголовной.

Подсказка: требования, выдвигаемые служащим тем, кто решил развестись, не надуманы. Они вписаны в действующее законодательство.

К примеру, если есть несовершеннолетний ребёнок, то расторгнуть брак в ЗАГСе получится лишь при определённых условиях. Заявления о расторжении брака в органах ЗАГС принимается, если супруги:

• оба согласны разводиться и подтвердят это в ходе собеседования;
• не обзавелись детьми либо уже выпустили их во взрослую жизнь;
• не предъявляют друг к другу претензий.

Необходимо расшифровать некоторые моменты. Простая процедура развода возможна согласно 19 параграфу СК. В нем указывается условие о том, что рассматриваются заявки партнеров «без детей». Это означает следующее:

1. При изучении положения в распавшемся семейств учитывают несовершеннолетние отпрыски (до 18 лет). Остальные считаются взрослыми. То есть пара, воспитавшая хоть пятерых, все равно будет считаться бездетной.
2. Когда оформляется развода по обоюдному согласию, то учитываются не только родные малыши. Усыновленный или приемный ребенок также попадает в разряд факторов, запрещающих подавать заявление в орган ЗАГС.
3. Отпрыск в возрасте с 16 до 18 лет тоже может считаться взрослым и не учитываться в числе несовершеннолетних, что освобождает от подачи заявления на развод через суд. Это происходит при следующих условиях:
   • молодой человек является наемным работником по трудовому договору;
   • оформил индивидуальное предпринимательство;
   • заключил собственный брак.

Состояние бывших половинок «без претензий», как правило, означает, что у сторон нет споров по поводу раздела совместного имущества:

• они давно уже все разделили;
• и не требуют дополнительных разбирательств.

Подсказка: обоюдное согласие на изменение акта гражданского состояния, как правило, означает, что оба бывших партнера явятся в госорган, чтобы поставить подписи.

Какие документы нужны в ЗАГС

Упрощенный порядок требует минимума бумаг. Необходимо собрать следующие:

• заявление о расторжении брака (без детей), составляется по форме, которую предоставят в ЗАГСе, его необходимо подписать обоим партнерам;
• приложить:
  • копии паспортов (явиться в госорган следует с оригиналами);
  • первый экземпляр (дубликат) свидетельства о заключении уз;
  • квитанции, подтверждающие оплату госпошлины в размере 650 рублей от имени каждого заявителя.

Бланк заявления на развод можно получить в госоргане. Кроме того, специалисты подскажут, какие данные следует внести в него. Обычно, эта процедура не вызывает никаких проблем.

Подсказка: подать на развод без свидетельства о браке никак не получится, его не примут. Если документ испорчен или утерян, то следует заказать дубликат (тоже потребуется внести пошлину).

Заявление следует адресовать в орган ЗАГС по территориальной принадлежности:

• в районе прописки одного из партнеров;
• если у обоих отсутствует регистрация, то по месту пребывания.

Передать пакет документов можно такими законными способами:

• на личном приеме у специалистов госоргана;
• через многофункциональный центр;
• через портал Госуслуг.

Сроки внесения изменений в актовую запись определены 19-м параграфом СК. Специалистам отводится месяц на обработку заявления. За этот период они обязаны:

• проверить подлинность документов;
• подготовить новую запись;
• изготовить свидетельства о том, что узы разорваны (для каждой из сторон).

Подсказка: спустя месяц, бывшие партнеры получают на руки документ о том, что супругами они больше не являются.

Как подать заявление в ЗАГС без согласия мужа

В том же 19-м параграфе СК приведены условия, при соблюдении которых разрешено оформить развод без согласия второй «половинки». Подписи второго партнёра не требуется (то есть подается одностороннее заявление), если супруг:

• признан судом недееспособным (в случае заболевания) или безвестно отсутствующим;
• отбывает наказание за преступление (осужден на срок, превышающий три года).

Таким образом, чтобы развестись без согласия мужа (жены) необходимо иметь на руках решение суда. Ведь любое из льготных обстоятельств, перечисленных выше, признается судебной инстанцией. В любой иной ситуации, придется подавать исковое заявление о расторжении брака.

Для сведения: описанные условия достаточны для одностороннего развода при наличии детей.

Общий порядок развода через суд

Если оформить свидетельство о расторжении уз в ЗАГСе не получается, то придется писать иск. В такой ситуации следует учитывать сложность бракоразводной процедуры. Во многом она обусловлена наличием несовершеннолетних. Дело в том, что законодательство исходит из следующей логики:

1. Во взаимоотношения партнеров государство не вмешивается. Они могут решать свои внутрисемейные проблемы, как угодно.
2. Расторжение брака в суде необходимо, чтобы защитить права детей.

С учетом описанной логики, следует составлять исковое требование, а также подбирать документы для развода. Общие правила таковы:

1. Иск должен быть обоснованным. В нем необходимы отсылки к закону и фактам.
2. Доказательная база должна подтверждать обстоятельства, описанные в иске. Для этого подбираются:
   • документы;
   • свидетельства;
   • ходатайства госорганов, к примеру, опеки о попечительства;
   • экспертные оценки (редко).

Внимание: если партнер не согласен на разрыв уз, то имеет право подать встречный иск. Разбирательство затянется. Как правило, судья дает время для примирения парам, у которых есть малолетние дети .

На практике граждане сталкиваются со вполне понятной проблемой. Ведь не каждый день приходится составлять юридические документы. Для начала следует изучить образец заявления на развод. Они все пишутся по одному шаблону. Обратить внимание следует на такие моменты:

1. и иметь доказательства. Поэтому желательно изучить не один пример, а несколько разного толка.
2. Шаблон иска – это форма, описанная в действующем законодательстве. Имеется в виду, что документ имеет определенные обязательные элементы:
   • шапку – вверху справа с указанием:
     • адреса суда и наименования;
     • истца и ответчика с персональными данными;
     • цены иска (при необходимости);
   • «тело» бумаги, в котором следует указать требование – просьба развести пару;
   • перечень приложений.

Подсказка: если невозможно опереться на помощь специалиста, то желательно изучить как можно больше примеров.

Кроме того, иск должен полностью отвечать букве закона. В нем следует избегать оценочных суждений, а придерживаться строгих фактов.

Российским налоговым законодательством предусмотрена возможность применения к основной норме амортизации по объектам амортизируемого имущества повышающих и понижающих коэффициентов.
Рассмотрим, кем из субъектов хозяйственной деятельности могут применяться повышающие (понижающие) коэффициенты, а также в отношении каких объектов они применимы.
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации регулируется ст. 259.3 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Специальный коэффициент не выше 2. Налогоплательщики, руководствуясь п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
- в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Отметим, что под агрессивной средой в целях налогообложения прибыли следует понимать совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.
К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;
- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов);
- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
- в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации (РФ), или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Обратите внимание на то, что НК РФ предоставляет налогоплательщику именно право применять специальный коэффициент к норме амортизации. Соответственно, если это право, значит, налогоплательщик свое решение о применении либо неприменении коэффициента должен зафиксировать в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.
Помимо решения о применении коэффициента следует зафиксировать и его размер. Из текста ст. 259.3 НК РФ следует, что коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение. То есть в организации не должно быть более одного цифрового выражения специального коэффициента, причем и при линейном, и при нелинейном методе начисления амортизации, и для амортизируемых основных средств.
Как уже было отмечено выше, специальный коэффициент не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
По разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Например, в отношении амортизируемых основных средств, используемых в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации возможно применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Перечень основных средств должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств. Помимо этого следует подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в Письме ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
В последнее время достаточно широкое распространение получают случаи уточнения налогоплательщиками своих расчетов с бюджетом в сторону уменьшения обязательств на основании наличия (придания) у них (им) статуса организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, поскольку, по их мнению, такой статус организации автоматически означает, что все принадлежащее ей имущество эксплуатируется в агрессивной среде.
По информации, содержащейся в Письме ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@ "Об условиях применения повышающего коэффициента при работе основных средств в агрессивной среде", придание статуса опасных отдельным объектам, эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в котором она определена в гл. 25 НК РФ.
Исходя из дословного прочтения условий применения повышающего коэффициента 2, при оценке наличия (отсутствия) фактов работы основных средств в агрессивной среде ФНС России считает целесообразным изначально выделять две группы основных средств организаций:
- к первой группе относится имущество, не находящееся в контакте, т.е. непосредственно не соприкасающееся с агрессивной технологической средой (под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов").
Например, в Приложении 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" к категории опасных объектов отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 МПа или при температуре нагрева воды более 115°C.
Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.
В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.
Однако не все служители Фемиды придерживаются такого мнения. Так, из Постановления ФАС Московского округа от 09.11.2011 по делу N А40-11990/11-115-39 следует, что в ходе выездной налоговой проверки обществу был доначислен налог на прибыль организаций. По мнению налоговых органов, общество неправомерно применило коэффициент 2 в отношении основных средств (здание гаража), не подверженных влиянию агрессивной среды.
При рассмотрении спора суды установили, что спорное здание находится на территории подстанции в непосредственной близости (на территории подстанции) от трансформаторов, а также в непосредственной близости от емкостей для хранения горюче-смазочных материалов и трансформаторного масла, что подтверждается схемой размещения. Следовательно, здание гаража, к которому при исчислении амортизации применен коэффициент 2, находится в зоне действия технологического процесса, сопряженного с опасностью уничтожения вследствие воздействия агрессивной среды.
Суд, исследовав и оценив представленные доказательства, пришел к выводу об обоснованности применения обществом специального коэффициента 2 к основной норме амортизации в отношении спорного объекта (гаража) в связи с нахождением его в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой;
- во вторую группу выделяются объекты, имеющие непосредственный контакт с агрессивной средой.
Применительно к этим объектам норма последнего предложения абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ означает также следующее: к агрессивной среде приравнивается работа оборудования в контакте с агрессивной средой, если эта среда в фактических условиях эксплуатации оборудования может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При этом в случае, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.
Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами ст. 259.3 НК РФ правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

Обратите внимание! С 01.01.2013 Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 206-ФЗ) пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому коэффициент к норме амортизации не выше 2 применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, при условии, что они были приняты на учет до 01.01.2014.

Таким образом, к основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, принятым на учет после 01.01.2014, коэффициент к норме амортизации не выше 2 применяться не будет.
Налоговый кодекс РФ понятие "повышенная сменность" не расшифровывает, но разъяснения по этому поводу можно найти, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-12/040322@. В названном Письме со ссылкой на Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284 сказано, что понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены.
При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация N 1), сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.
Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования этих средств, установленные Классификацией N 1, уже учитывают специфику их эксплуатации.
Для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данный коэффициент будет применяться) соответствовали установленным НК РФ требованиям и отличались от обычных условий их эксплуатации.
Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, определяется налогоплательщиком самостоятельно (с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств).
Данные амортизируемые основные средства с указанием используемого специального коэффициента к основной норме амортизации должны быть отражены в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли на текущий год.
При этом в случае применения для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены. Об этом говорится, например, в Письме Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341.
В частности, у организации должны быть документы, подтверждающие работу в многосменном режиме, например:
- распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов согласно Классификации N 1, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
- ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности (Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521);
- распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;
- табель учета рабочего времени сотрудников.
В Письме УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053957@ указано, что в отношении объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, необходимо учитывать разъяснение, данное Минэкономразвития России в Письме от 13.01.2011 N Д13-13 "О применении повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, используемых в круглосуточном режиме".
По разъяснениям сотрудников названного ведомства круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным. Поэтому каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.
Не следует упускать из вида и положение п. 1 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных объектов. То есть в периоды, когда основные средства исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.
Напомним, что из состава амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются следующие основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 мес.;
- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в этом реестре. Отметим, что данная категория основных средств была исключена из состава амортизируемого имущества с 01.01.2012 (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 07.11.2011 N 305-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией мер государственной поддержки судостроения и судоходства").
Специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет включительно, в том случае, если в отношении названных основных средств организацией применяется нелинейный метод начисления амортизации.
В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 следующие категории налогоплательщиков:
- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);
- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Напомним, что особой экономической зоной признается часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также может применяться таможенная процедура свободной таможенной зоны (ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации").
Коэффициент не выше 2 может применяться в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308 (далее - Перечень N 308).
Таким образом, в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, может применяться норма амортизации с учетом специального (повышающего) коэффициента, но не выше 2, при условии, что указанные основные средства соответствуют Перечню N 308. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 27.06.2012 N 03-03-06/1/325, от 22.06.2012 N 03-03-06/1/317, а также от 04.04.2011 N 03-03-06/1/209.
Специальный коэффициент не выше 3. Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3. НК РФ. Налогоплательщики, согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
В Письме Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/431 указано, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в отношении основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3.
Таким образом, к амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, специальный коэффициент, но не выше 3, может применять либо лизингодатель, либо лизингополучатель - в зависимости от того, у кого из них на балансе числится данное имущество. Организация, не являющаяся лизингодателем или лизингополучателем, применять вышеуказанный коэффициент не может.
Вопрос о применении лизингодателем специального коэффициента к основной норме амортизации в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного с физическим лицом, рассмотрен Минфином России в Письме от 02.12.2011 N 03-03-06/1/798.
Согласно Закону N 164-ФЗ лизингополучателем признается физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.
Учитывая, что лизингополучателем может быть физическое лицо, Минфин России считает, что в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного с физическим лицом, лизингодатель, у которого данные основные средства учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/1/707, от 14.09.2011 N 03-03-06/1/552.
Следует иметь в виду, что специальный коэффициент, но не выше 3, применяется к основным средствам, относящимся к четвертой - десятой амортизационным группам, т.е. в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет.
В Письме Минфина России от 02.12.2011 N 03-03-06/1/799 по вопросу о необходимости пересчета суммы начисленной амортизации в случае досрочного выкупа имущества лизингополучателем чиновники разъясняют следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом Классификации N 1.
Таким образом, включение основного средства в соответствующую амортизационную группу осуществляется в соответствии со сроком его полезного использования в порядке, установленном ст. 258 НК РФ, определенным на дату ввода объекта в эксплуатацию.
При этом НК РФ не предусмотрен перерасчет сумм амортизации, начисленной с применением повышающего коэффициента, в случае досрочного расторжения договора лизинга.
Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "научно-техническая деятельность", но разъяснения по этому поводу можно найти, в частности, в Письме Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/836.
В вышеназванном Письме финансисты со ссылкой на ст. 11 НК РФ указали, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Под научно-технической деятельностью в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие "научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки", под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282, от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР), указанные в ст. 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью.
Таким образом, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления НИОКР, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ.
Для применения специального коэффициента не выше 3 налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.
Отметим, что в случае, если при амортизации основных средств имеются основания для применения к норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов (объект основных средств соответствует одному из критериев, указанных в п. 1 ст. 259.3 НК РФ, и одному из критериев, указанных в п. 2 ст. 259.3 НК РФ), налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли организаций, поскольку возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов гл. 25 НК РФ не предусмотрена. Такое мнение Минфин России высказал в своем Письме от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481.
Специальные понижающие коэффициенты. Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
Следует обратить внимание, что, если организация, установившая в учетной политике применение нелинейного метода начисления амортизации, применяет к основным нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты и (или) осуществляет расходы на НИОКР, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, а также объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.
Согласно п. 13 ст. 258 НК РФ все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Применение специальных повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества. При этом амортизационные подгруппы по объектам основных средств, к нормам амортизации которых применяются коэффициенты, формируются в составе амортизационной подгруппы исходя из определенного Классификацией N 1 срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации": Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ.
4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией мер государственной поддержки судостроения и судоходства: Федеральный закон от 07.11.2011 N 305-ФЗ.
5. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
6. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ.
7. О промышленной безопасности опасных производственных объектов: Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ.
8. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ.
9. Об особых экономических зонах в Российской Федерации: Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ.
10. Об утверждении перечня объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности: Постановление Правительства РФ от 16.04.2012 N 308.
11. Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521.
12. Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604.
13. Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282.
14. Письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341.
15. Письмо Минфина России от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554.
16. Письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/209.
17. Письмо Минфина России от 14.09.2011 N 03-03-06/1/552.
18. Письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/1/707.
19. Письмо Минфина России от 02.12.2011 N 03-03-06/1/798.
20. Письмо Минфина России от 02.12.2011 N 03-03-06/1/799.
21. Письмо Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/836.
22. Письмо Минфина России от 27.06.2012 N 03-03-06/1/325.
23. Письмо Минфина России от 22.06.2012 N 03-03-06/1/317.
24. Письмо Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/431.
25. Письмо Минфина России от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481.
26. Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284.
27. Письмо Минэкономразвития России от 13.01.2011 N Д13-13.
28. Письмо УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-12/040322@.
29. Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053957@.
30. Письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@.
31. Письмо ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@.

Не секрет, что в налоговом учете предусмотрены различные преференции для налогоплательщиков. Одна из них - применение коэффициента ускоренной амортизации. Какие именно коэффициенты может использовать предприятие пищевой промышленности? Какие разницы возникают с бухучетом и какие отложенные налоги с них нужно отразить согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»? Ответы на вопросы даны с учетом разъяснений чиновников и арбитражной практики.

Виды «амортизационных» коэффициентов

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации предусмотрено ст. 259.1 НК РФ - а именно, коэффициенты 2 и 3. Первый из них налогоплательщики вправе применять в отношении:

Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

Собственных амортизируемых ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

Амортизируемых ОС, принадлежащих организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

Амортизируемого имущества, относящегося к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов , установленным Правительством РФ;

Объектов амортизируемого имущества, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении них законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Повышающий коэффициент не выше 3 можно применять в отношении:

Амортизируемых ОС, являющихся предметом договора лизинга (финансовой аренды), у налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями заключенного договора ;

Объектов ОС, используемых для научно-технической деятельности.

Предприятия пищевой промышленности теоретически претендуют на применение названных повышающих коэффициентов почти по всем основаниям, за исключением, быть может, последнего, так как основные средства пищевиков приобретаются для производства продукции, а не для ведения научно-технической деятельности. Далеко не всегда можно рассчитывать на применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации и по лизинговому имуществу - оно, как правило, по условиям заключенных договоров учитывается у лизингодателя, а предприятие пищевой промышленности выступает в другой роли - лизингополучателя. Хотя передачу на его баланс лизингового имущества нельзя исключать (письма Минфина РФ от 08.02.2013 №  03-03-06/1/3114 , от 11.03.2013 №  03-05-05-01/7256, от 11.02.2013 №  03-05-05-01/3372 ).

Можно ли применять несколько коэффициентов?

На практике бывает, что один и тот же объект основных средств соответствует нескольким критериям, дающим право на повышающий коэффициент. Например, если оборудование используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно относится к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. Или же объект ОС используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно является предметом договора лизинга. Правомерно ли для целей исчисления налога на прибыль одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в данных ситуациях? Чиновники дают отрицательный ответ (Письмо Минфина РФ от 14.09.2012 №  03-03-06/1/481 ). Возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества гл. 25 НК РФ не предусмотрена. Поэтому если имеются основания для применения к норме амортизации ОС нескольких коэффициентов, по мнению чиновников, налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли.

Агрессивная среда и повышенная сменность

Такие условия могут присутствовать в деятельности различных предприятий пищевой промышленности. Однако с применением повышающего коэффициента не выше 2 есть определенные сложности.

Во-первых, Федеральным законом от 29.11.2012 №  206-ФЗ ограничено право применения такого повышающего коэффициента до 2014 года (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ ), при этом речь идет именно о дате ввода ОС в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 №  03-03-05/1 ). Имущество, которое числится в составе ОС до указанной временной границы, продолжает амортизироваться и после этого с повышающим коэффициентом, если используется в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Во-вторых, для целей налогообложения есть отдельное понятие агрессивной среды. Для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение следующих условий:

Технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

Основное средство находится в контакте с этой средой;

Эта среда служит причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Понятие «находится в контакте» означает нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой. НК РФ не устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения повышающего коэффициента к норме амортизации. В связи с этим факт эксплуатации основных средств, фактически находящихся в агрессивной среде или в контакте с пожароопасной средой, может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства. Например, о работе в условиях агрессивной среды могут свидетельствовать паспорт объекта, техническое описание и другие документы, в которых указаны существенные условия эксплуатации ОС. При этом в отношении каждого отдельного объекта основных средств устанавливаются конкретные факторы (природные и (или) искусственные), вызывающие повышенный износ (Письмо ФНС РФ от 01.07.2013 №   ЕД-4-3/11772@ ).

В-третьих, в ст. 259.3 НК РФ нет указаний по поводу повышенной сменности. Поэтому разрешать сомнения организациям приходится в суде. Из знаковых решений арбитров выделим Постановление ВАС РФ от 20.11.2012 №  7221/12 . Повышенная сменность работы ОС (превышающая двухсменную их эксплуатацию) является фактором, оказывающим влияние на физический износ амортизируемого имущества, и зависит от интенсивности эксплуатации средств труда. Налоговая Классификация основных средств содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 . В целях устранения неопределенности в вопросе о правомерности применения повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация ОС в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности не применяется только к машинам и оборудованию, поименованным в разделе «Машины и оборудование» ОК 013-94 как ОС непрерывных производств. Бухгалтерам предприятий пищевой промышленности нужно обратить внимание на данный момент, чтобы потом в суде не проиграть дело.

Разницы с бухгалтерским учетом

При ведении бухгалтерского учета использование повышающего коэффициента предусмотрено только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ). Начисление амортизации обычным линейным методом такого права предприятию пищевой промышленности не дает. В результате между учетом и налогообложением возникают временные разницы по сумме начисляемой амортизации. Но здесь следует помнить еще и о том, что в налоговом учете бухгалтер вправе воспользоваться амортизационной премией (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ ). Нужно учесть оба этих фактора при определении временной разницы и формировании с нее отложенного налогового обязательства, которое впоследствии будет погашаться. Порядок применения ПБУ 18/02 в данной ситуациирассмотрим на примере.

Решено применять к оборудованию стоимостью 1 000 000 руб. (без НДС) амортизационную премию (30%) и коэффициент ускоренной амортизации 2. Срок полезного использования, установленный в бухгалтерском и в налоговом учете, - пять лет.

В бухгалтерском учете амортизация за год составит 200 000 руб. (1 000 000 руб. / 5 лет). Для целей налогообложения амортизационная премия равна 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%). С нее нужно отразить в учете отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 60 000 руб. при ставке налога на прибыль 20%. Показатель стоимости, по которой оборудование включено в соответствующую амортизационную группу, - 700 000 руб. (1 000 000 - 300 000). Тогда сумма налоговой амортизации с учетом коэффициента 2 составляет 280 000 руб. (700 000 руб. / 5 лет x 2). За первый год разница в налоговой и бухгалтерской амортизации составит 80 000 руб. (280 000 - 200 000), начисленное с нее ОНО возрастет на 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%). То же самое будет и на второй год. А в третий год остаточная стоимость и амортизация в налоговом учете составят 140 000 руб. (700 000 - 280 000 - 280 000). В бухгалтерском учете амортизация по-прежнему будет равна 200 000 руб. С разницы в 60 000 руб. (200 000 - 140 000) будет погашено ОНО на 12 000 руб. В четвертый и пятый год эксплуатации амортизироваться оборудование будет в бухучете, с разницы в 400 000 руб. ОНО погасится на 80 000 руб. В итоге сальдо ОНО будет равно нулю (60 000 + 16 000 + 16 000 - 12 000 - 40 000 - 40 000), то есть наши расчеты верны.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В первые два года эксплуатации
Введено в качестве объекта ОС оборудование*	01	08	1 000 000
Отражено ОНО с амортизационной премии	68	77	60 000
Отражена амортизация в бухучете за два года	20	02	400 000
Увеличено начисленное ОНО	68	77	32 000
В третий год эксплуатации
Начислена за год амортизация по объекту	20	02	200 000
	77	68	12 000
В четвертый и пятый год эксплуатации
Начислена амортизация по объекту за два года	20	02	400 000
Списано ранее начисленное ОНО по оборудованию	77	68	80 000

В целях наглядности и упрощения мы предполагаем, что приобретенное оборудование не требует монтажа и сразу введено в эксплуатацию.

При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Рассмотрим основные вопросы начисления амортизации в налоговом учете, включая применение специальных коэффициентов амортизации.

Прибыль и амортизация по налогу на прибыль: с чего начать

Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль бухгалтеру по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо определить:

• амортизационную группу (ст. 258 НК РФ);
• метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).

Как определить амортизационную группу?

Определение амортизационной группы основных средств или нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного метода амортизации и применения амортизационной премии.

Амортизационная группа (с 1-ой по 10-ую) зависит от срока полезного использования (СПИ) имущества. А порядок определения СПИ имущества зависит от вида имущества:

Методы амортизации и переход с одного метода на другой

Организация самостоятельно устанавливает один из двух методов начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества:

• линейный метод;
• нелинейный метод.

Изменение метода амортизации допускается только с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще, чем 1 раз в 5 лет.

Важно помнить, что в отношении отдельных объектов амортизируемого имущества у организации нет права на свое усмотрение выбирать метод амортизации. Необходимо применять исключительно линейный метод в отношении:

• зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, отнесенных к 8-10 амортизационным группам;
• всех основных средств организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Организация имеет право применять к норме амортизации повышающие и понижающие коэффициенты.

Амортизируемое имущество	Специальный коэффициент
Основные средства, используемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности и принятые на учет до 01.01.2014 (при нелинейном методе - только в отношении основных средств, отнесенных к 4-10 амортизационным группам)	Не более 2
Собственные основные средства сельскохозяйственных организаций промышленного типа (например, птицефабрики, тепличные комбинаты), резидентов особой экономической зоны (промышленно-производственной или туристско-рекреационной), участников СЭЗ
Основные средства, относящиеся к объектам, имеющим высокую энергоэффективность по перечню, установленному Правительством РФ, или имеющим высокий класс энергоэффективности
Основные средства, являющиеся предметом договора финансовой аренды (лизинга) и отнесенные к 4-10 амортизационным группам	Не более 3
Основные средства, используемые только для научно-технической деятельности
Основные средства организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении

В учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть применение понижающих коэффициентов к норме амортизации. Это позволит организации уменьшить расходы текущего периода. Ограничений по применению понижающих коэффициентов в зависимости от вида имущества или применяемого метода амортизации нет.

Отражение амортизации в налоговом учете

Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов в зависимости от вида амортизируемого имущества и его назначения.

Налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 .

Обратите внимание! НК РФ предоставляет налогоплательщику именно право применять специальный коэффициент к норме амортизации . Соответственно, коли это право, значит, налогоплательщик свое решение о применении либо не применении коэффициента должен зафиксировать в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли . Помимо решения о применении коэффициента, следует зафиксировать и его размер. Из текста статьи следует, что коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение. То есть в организации не должно быть более одного цифрового выражения специального коэффициента, причем и при линейном, и при нелинейном методе начисления амортизации, и для амортизируемых основных средств, о которых мы сейчас и скажем.

Специальный коэффициент не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности .
Под агрессивной средой в целях налогообложения прибыли следует понимать совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/604, перечень объектов основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, в отношении амортизируемых основных средств, используемых в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации возможно применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Перечень основных средств должен определяться налогоплательщиком с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств . Помимо этого, налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды, о чем сказано в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
В Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78 обращено внимание налогоплательщиков на то, что по опасным производственным объектам применение повышенного коэффициента амортизации НК РФ не предусмотрено.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 14 октября 2009 г. N 03-03-05/182, при определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) следует учитывать положения Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", определяющие перечень опасных веществ (Приложение N 1 указанного Федерального закона).
Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с определенным оборудованием, данное оборудование, представляющее собой в рабочем режиме опасный производственный объект, является механической границей агрессивной среды. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.
В таком случае иное имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств необоснованно.
При определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, в отношении которых налогоплательщик вправе применять специальный ускоряющий коэффициент амортизации, необходимо учитывать, что, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.
Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств, в соответствии с нормами ст. 259.3 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 2009 г.), правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях.
Понятия "повышенная сменность" НК РФ не расшифровывает, но разъяснения по этому поводу можно найти, в частности, в Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/78, а также в Письме Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284. В названных Письмах сказано, что понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, при трехсменной или круглосуточной работе таких основных средств организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.
По машинам и оборудованию, работающим в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования этих основных средств, установленные Классификацией основных средств, также учитывают специфику их эксплуатации, следовательно, использовать повышенный коэффициент амортизации организация не вправе.
Не следует упускать из вида и положение п. 1 ст. 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных объектов.
Напомним, что из состава амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца, а также основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. То есть в периоды, когда основные средства исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.
Специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования от одного года до пяти лет включительно, в том случае, если в отношении названных основных средств организацией применяется нелинейный метод начисления амортизации.
В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 налогоплательщики:
- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Поскольку в НК РФ указано, что специальный коэффициент не выше 2 применяется только в отношении собственных амортизируемых основных средств, можно сделать вывод, что для нематериальных активов, и, по всей вероятности, для капитальных вложений арендаторов, которые не относятся к собственным основным средствам, коэффициент неприменим.

Специальный коэффициент не выше 3

Еще один специальный коэффициент установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Налогоплательщики, согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).
Поскольку специальных требований в отношении договора финансовой аренды (лизинга) НК РФ не установлено, таким договором для целей налогообложения, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/628, следует считать договор финансовой аренды (лизинга), заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. Как отметили специалисты Минфина, в соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. При этом к обязательным договорам относится договор купли-продажи. По мнению Минфина, для признания гражданско-правового договора договором финансовой аренды (лизинга) для целей налогообложения прибыли указанный договор должен соответствовать всем требованиям, установленным гражданским законодательством, в том числе положению об обязательном заключении договора купли-продажи.
Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам , то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет . В Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении названных основных средств применяется при любом способе начисления амортизации.
Соответственно, налогоплательщики, продолжающие применять линейный метод начисления амортизации по основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, с 1 января 2009 г. должны прекратить применение повышающего коэффициента. Как сказано в Письмах Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/44 и N 03-03-06/1/45, повышенный коэффициент 3 к основным средствам, приобретенным по договору лизинга и относящимся к 1 - 3 амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств, с 1 января 2009 г. не применяется.
Также следует отметить, что ограничение по праву применения для предметов договора лизинга специального коэффициента, но не выше 3, подразумевает, что налогоплательщик должен зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента. Единственным документом, в котором он имеет право это сделать, является приказ по учетной политике организации в целях налогообложения. Коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое выражение.
Если предметом лизинга является имущественный комплекс, то в его состав, как правило, входят основные средства. В Письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/692 разъяснено, что коэффициент ускоренной амортизации может быть применен в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационной группе, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом. По мнению автора, названное Письмо сохраняет свою силу и после 1 января 2009 г., но при его применении следует учитывать, что с этого момента запрещение распространяется и на основные средства первой - третьей амортизационных групп, в отношении которых применяется линейный метод начисления амортизации.
В случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/782. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/1/463.
Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/1/682 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г. должны выделить такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, существовавшими на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
Таким образом, начиная с 1 января 2009 г. налогоплательщики, которые согласно договору лизинга начисляют амортизацию по объектам лизинга, вправе применять к таким объектам нелинейный метод амортизации с одновременным применением повышающего коэффициента 3. Это положение не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 - 3 амортизационным группам, о чем сказано в Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/671. Также в Письме отмечено, что указанные положения не относятся к объектам, переданным в лизинг по договорам, заключенным до 1 января 2002 г.
Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Под научно-технической деятельностью в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/282, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью. Аналогичное мнение содержится и в Письме Минфина России от 28 августа 2009 г. N 03-03-06/1/554.
Таким образом, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления НИОКР, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ.
Для применения специального коэффициента не выше 3 налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.

Специальные понижающие коэффициенты

Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации .
При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Обратите внимание! Ранее п. 9 ст. 259 НК РФ разрешал применять специальный коэффициент 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 80 000 руб.
В целях налогообложения прибыли с 1 января 2009 г. при начислении амортизации по названным транспортным средствам специальный (понижающий) коэффициент к основной норме амортизации не применяется, о чем сказано в Письме Минфина России от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/677.

Завершая статью, следует сказать о том, что если организация, установившая в учетной политике применение нелинейного метода начисления амортизации, применяет к основным нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты, объекты, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно . Согласно п. 13 ст. 258 НК РФ все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Применение специальных повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества. При этом амортизационные подгруппы по объектам основных средств, к нормам амортизации которых применяются коэффициенты, формируются в составе амортизационной подгруппы исходя из определенного Классификацией основных средств срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).
Напомним, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.